前幾天，江畔針對德勤員工55頁的舉報PPT，寫了一篇《德勤大瓜，到那個名利場去，我只要榮華富貴》文章。

知乎收到很多小夥伴的評論，其中有一些反饋的聲音映射出，為什麼一個普通員工公司內部的舉報PPT，會引起如此大的反響。

原來整個審計行業都在放飛機，抽查憑證的審計手段淪為雞肋的聲音，不絕於耳。

由此，我們可以形成這樣一個感性的認識，抽憑的工作很low，都是剛進所的實習生做的，它對於審計師的工作幫助不大。

會計憑證是記錄經濟業務發生或者完成情況的書面證明，憑證抽查就是去看這些經濟業務是否真實發生，以及後附的原始單據是否完整。

江畔每天都在做這種很low的工作，我們透過模擬一下康美藥業的造假過程，來看看憑證抽查能發現康美造假的貓膩嗎？

抽憑應對康美造假

根據證監會對康美藥業的處罰公告，“康美藥業透過財務不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業收入造假偽造銷售回款等方式”。

也就是說他的造假會計分錄是：一邊增加營業收入，一邊增加銀行存款。

收入是虛增的，銀行存款當然也是虛增的，只是康美是透過偽造銀行流水的方式來實現，期末的虛高的銀行存款透過搞定銀行來實現。

目前官方尚未公佈對會計事務所廣東正中珠江的處罰情況，我們無法確認正中珠江的審計責任。

如果會計事務所銀行詢證函的工作做得好，就可以應對康美的造假手段。

現在，我們給康美藥業的馬興田馬董設計了另一種造假手段：以真實的關聯方回款來虛增營業收入。

具體是這樣操作的，假設馬總今年要發行可轉債，為了推高股價，決定虛增1000萬的營業收入。

財務人員決定把每月83萬（1000÷12）的造假目標，按單個客戶的收入佔比分配到前5名客戶中，財務賬上同時增加營業收入和應收賬款。

假設客戶的回款期都在30天左右，下個月康美透過隱蔽的關聯方A把這83萬分5筆打到公司的賬上。

財務人員把這5筆交易偽裝成上述5個客戶應收賬款的收回，在財務賬上同時增加銀行存款和減少應收賬款。

康美中藥材貿易的毛利率為24%，為了把錢流回關聯方，康美這時候把63。08（83×76%）萬轉給關聯方B，偽裝成向農戶採購藥材，並且偽造入庫單和銷售出庫。

最後，如果有虛增淨利潤的指標，剩下的19。92萬（83×24%）就留在賬上，如果沒有，就透過其他間接管理費用的形式支付給關聯方C。

三個假設

①，假設財務人員是根據每個月的開票明細、收款及付款明細做賬，非系統自動生成，所以審計人員無法透過系統審計發現手工錄入痕跡。

②，康美為1000萬的收入全部申報稅額，審計師無法透過主營收入和增值稅申報表的鉅額差異來懷疑舞弊。

③，假設審計師在信任其內部控制的基礎上開展審計。如果正中珠江不是信任康美的內控，很難相信其沒辦法查到康美偽造的銀行存款。

現在我們來進行常規的審計程式

首先分析毛利率的變化情況，因為康美透過關聯方把虛增的收入一部分付出去給關聯方B，所以整體的毛利率不會發生很大的變動。

因為1000萬的收入分配到12個月造假，且康美的主營收入沒有淡旺季的差異，所以透過分析本期各月主營業務收入的波動情況也很難發現貓膩。

如果造假會導致期末應收賬款週轉率明顯升高，大可以在期末延遲關聯方A的付款。同理，存貨週轉率也可以透過類似方法操作。所以審計師也沒辦法透過分析應收賬款和存貨週轉率發現舞弊。

因為康美藥業的原材料成本佔主營成本的絕大多數，中藥材基本上是買過來，簡單加工或包裝一下，就出售。製造費用的人工和燃料費用佔比非常低，審計師也沒辦法透過分析該指標的差異發現異常。

在供應商方面，因為康美大多數原材料採購都是從藥材生產商和農戶手中採購，這類供應商的特點是雜，多。有些供應商甚至無法開票，這種採購環境是滋生關聯交易最佳的土壤，而且新增個體的關聯方供應商，在手續上很好糊弄。

至此，常規的審計程式均無法應對康美這種舞弊。專業的你們，當然可以羅列出一些非常規的審計手段來識別這種造假。

需要重申的是，我們假定的前提是審計師在信任其內控環境的基礎上所採取的審計程式。

如果已經知道被審單位如何造假，那麼要應對這種造假相對容易。然而事務所和被審單位，大家都相安無事那麼多年的老朋友了，要發現造假真的沒那麼容易。

就像如果我們俯視迷宮圖，很容易找出最佳的逃脫路徑，但當我們身處迷宮，就需要摸索很久，有時甚至出不來。

在這種情況下，憑證抽查就顯得尤為重要，因為假設造假的收入可以開票，檢查收入的憑證後附的發票也是沒有辦法發現舞弊的。

應收賬款回款時，在搞不定銀行情況下，銀行的交易記錄必定顯示關聯方A支付給康美的幾筆款項。只是康美把這幾筆銀行匯款偽裝成，某客戶應收賬款的回款。

所以在應收賬款憑證抽查時，如果檢查人員發現，某些關聯方A的付款，與應收賬款輔助核算的客戶名稱對不上，這是舞弊的重要訊號。

如果抽憑流於形式，或者直接放飛機，很容易錯過大魚。

造假的企業為了給審計師增加難度，一般企業會在月底統一做賬。一疊發票統一做收入，一疊收款銀行單統一做應收賬款回款。

這種情況下，可能一份收入憑證後面附有幾百張發票，一份應收賬款回款憑證後面附幾百張的銀行單。

審計師要從這麼多的附件中，火眼金睛的發現那幾張有貓膩的附件著實不易。審計師有時候都浮光掠影地翻一翻，更別說一筆一筆加計複核了。

抽憑的意義

對於費用來說，抽查憑證及合同是為了檢查其存在性。對於收入來說，抽查憑證及合同，是為了檢查其收入的準確性，以及得到更多的感性認識以便形成預期。

很多時候舞弊的發現都是從抽查憑證開始的，比如原始憑證有重新裝訂痕跡；同一個客戶或供應商的收貨單前後紙張規格大小、字型不同。

這些舞弊的重要風險警示，審計師沒辦法坐在電腦前發現，只有在翻閱憑證時，嗅覺靈敏的審計人員才會注意到。

如果一線審計人員沒注意到，只是在憑證抽查表上打個√，或者拍照起來。專案經理及合夥人也很難透過影印件去辨認。

就像給你兩張一百元，你很容易辨認哪一張是假的。但是叫你從這兩張一百元的照片中，去辨認哪一張是假的，難度係數幾何級上升。

誠然，憑證抽查不能應對所有的審計風險，但它卻是常規審計程式裡，最接近舞弊的一手證據。

抽憑如果能發現異常，他是撕開舞弊第一道缺口的排頭兵，後續專案經理會根據舞弊風險，設定一些非常規的審計程式。

因為所有常規的審計手段，你知道，造假企業也知道，也知道怎麼應對審計。只是願不願意花這個成本，能不能調動人而已。

因何“放飛機”

前幾天上海證監局釋出一則監管通訊，特別指出杜絕“放飛機”，這是官方檔案第一次出現“放飛機”這三個字。

為什麼“放飛機”會成為時下流行的詞彙，我想大概有如下原因：

1，工作底稿的流於形式

審計工作底稿是為了論證註冊會計師在審計報告裡說的話。審計師說存貨10億元沒有重大錯報，那你的證據是什麼，論證邏輯是怎樣的，這就是工作底稿要體現的東西。

在實務過程中，工作底稿分兩種情況完成。

①出報告前

需要指出的是，這裡的工作底稿完成是指，出具審計報告所需要的關鍵審計證據按照一定的順序整理出來。並不是工作底稿的交叉索引、全部完成歸檔。

專案經理、專案合夥人、質量控制複核，在出具審計報告前，會翻閱這些工作底稿。

因為作為專案合夥人和質量控制複核人，他們並沒有參與設計全程或者到審計現場，所以工作底稿就是他們工作的載體。

憑證抽查是審計師關於會計科目餘額及發生額準確性的邏輯論證的重要環節。每個會計科目下都會有憑證抽查，憑證抽查按照一定的規則篩選出來，形成一張“XX科目檢查情況表”。

抽查的方法有：隨機PPS、餘額較大、關聯方、非預期零餘額、單筆交易抽憑、單個企業抽憑等多種方式。

如果憑證抽查的工作做到位，複核人員直接引用檢查人員的結論。

如果出現放飛機，或者一些透過憑證影印件無法發現舞弊的情況（如前文所述），並且一線的工作人員也沒有發現，那麼審計風險就會大大的提高。

②，出報告後

工作底稿是審計師說話，最重要的表達形式。所以，當監管機構對會計事務所檢查時，看的往往是工作底稿。

大部分會計事務所，為了趕時間省事（年報季很忙），都是在審計報告出了以後，再來整理工作底稿。

目的就是為了應對檢查，這就導致審計報告和工作底稿脫離開了。

工作底稿不是為了審計報告服務，而是應對第三方檢查。

久而久之，年報審計工作底稿就有了固定的格式和框架，助理人員只要依葫蘆畫瓢，整理出來一份“完整”的底稿。

以審計軟體“審計大師”為例，我們來看看，審計工作底稿中的憑證抽查表是如何生成的。

審計大師在每個會計科目下都會有一張憑證抽查表。

只要按照審計大師提供的規則，篩選出所要檢查的憑證。

當點選“樣本發到底稿”時，憑證檢查表自動生成，連與審計程式相關的“核對情況”自動打鉤，預設是沒有問題的。

這樣形成的一張檢查表純粹是為了應付檢查，審計助理大可以在後期整理底稿時批次生成，實際是否核對已無關緊要。

如果後續在整理底稿，發現賬載資料與出具審計報告資料不一致，也以“審計報告已經出具”為由，不去管它，直接歸檔。

2，審計時間和人力上的困難

在事務所待過的朋友應該能體會到，有些審計專案是真心難做。

審計收費總共才20、30萬，分公司子公司卻非常多，遍佈全國，如果按照集團審計的重要性，把所有該跑的分公司都跑遍。

差旅費估計會把審計收費跑光的，合夥人是不會同意你這樣做的。

不光如此，被審單位的業務還非常多且龐雜。碰到這樣的專案，有時候做的真的快哭了。

如果審計過程中碰到困難，也沒有像收費幾百萬、幾千萬的專案那樣有動力去面對和克服。

審計收費低，除了低價競爭之外，其實更多的是無奈。

被審單位實體企業，本身就靠著微薄的利潤在續命，養著一大忙人，每年貢獻很多稅收，留給股東已經沒什麼了，甚至是虧損的。企業本身的管理基調是儘量地控成本。

這時候，整個審計專案的質量可想而知了，憑證抽查的放飛機也就變成理所當然了。

饒是如此，審計工作上的困難，並不能成為註冊會計發表不恰當審計意見的理由。

3，主動配合造假

德勤員工舉報紅黃藍專案合夥人單莉莉

收受紅黃藍價值幾萬元的美容卡，請德勤幫忙掩蓋紅黃藍的一些問題。如果事實成立，那麼審計過程中的放飛機就是刻意為之。

紅黃藍因為存在高管出國消費，董事長孩子在紐約學習高爾夫等，高消費專案列入紅黃藍公司的費用。

所以就送給審計專案合夥人美容卡，合夥人就授權專案負責人和審計專案組成員，在抽查憑證時刻意地放飛機。

如何應對

針對放飛機頻發的事實，我們除了尋找更多的替代程式之外，還能夠做些什麼。

1，

註冊會計師接觸的企業千差萬別，每個專案的難易程度也不盡相同。

如果作為審計師邏輯論證的審計底稿，卻是一個模子刻出來的，那麼底稿只能是流於形式，甚至並不能降低註冊會計師審計風險。

審計工作底稿應注重實質大於形式的原則，並且在出具報告前，所有重要的審計證據已經整理出來，為後續的複核工作做準備。

2，

對於收費較低，抽憑壓力較大的專案，專案組的成員應在瞭解被審計單位及其環境時，充分評估專案風險，做好合理的審計計劃。

如果評估對於合理的審計抽查仍不能應對風險。那麼可以考慮拒絕接受委託，畢竟賺錢是一時的，出了事卻會影響整個職業生涯。

3，

加強一線審計人員的培訓，提高風險意識，抽憑的意義也很重要。最接近舞弊的第一手證據的，其實是一線審計人員。

如果一線審計人員輕易放過某些線索，沒有把他們彙總到有經驗的專案經理和專案合夥人跟前，舞弊就很難被發現。

因此每一位審計師都要盡職盡責，不管自己負責的審計程式表面上看起來多麼簡單，都不可麻痺大意。

審計師的魂

獨立性和職業懷疑是作為一個註冊會計師的靈魂，雖然目前的執業環境沒辦法做到百分百的獨立，但卻可以在自身的職業道德上做努力。

職業懷疑卻是每個註冊會計師必備的技能，多問個為什麼，或許才是審計師最好的工作狀態。

以上是我對憑證抽查的理解，歡迎各路英雄豪傑批評指正［作揖］

片雲天共遠，永夜月同孤。